1. Einleitung

Es gibt keine offiziell zugänglichen, regelmäßig veröffentlichten Daten, aus denen hervorgeht, wie viele Steuerverfahren oder Prüfungshandlungen jährlich zu Einkünften führen, die in offengelegten Quellen keine Deckung finden. Aus der Praxis entsteht jedoch der Eindruck, dass die Steuerverwaltung in letzter Zeit immer häufiger auf dieses Instrument zurückgreift. Dies wird durch die wachsende Menge an Daten, über die der Fiskus verfügt, sowie durch immer größere analytische Möglichkeiten, um erklärte Einkünfte mit den bekannten Ausgaben der Steuerpflichtigen zu vergleichen, begünstigt.

Für viele Personen ist dies überraschend. Steuerpflichtige gehen häufig davon aus, dass das Finanzamt ihre Vermögenssituation nicht analysiert, wenn gegen sie keine klassische steuerliche Außenprüfung durchgeführt wurde. Tatsächlich verfügen die Steuerbehörden jedoch über eine Reihe von Informationsquellen: Steuererklärungen, Daten aus notariellen Urkunden, Informationen von Zahlstellen, öffentliche Register, im Rahmen von Prüfungshandlungen gewonnene Daten und in bestimmten Fällen auch Bankinformationen oder Standard Audit File for Tax. Die Daten des Finanzministeriums zu SAF-T auf Anforderung zeigen, dass dieses Instrument in großem Umfang genutzt wird, wenn auch nicht ausschließlich in Fällen nicht offengelegter Einkünfte.

Der einfachste Auslöser für das Interesse der Finanzverwaltung ist eine erhebliche Ausgabe, insbesondere der Erwerb von Immobilien. Die Steuerbehörden erhalten Informationen über solche Transaktionen unter anderem über Notare. Wenn der Kauf einer Wohnung, eines Hauses, eines Grundstücks oder eines Anteils an einer Immobilie nicht zu den in den Steuererklärungen ausgewiesenen Einkünften passt, kann dies zu Fragen nach der Finanzierungsquelle führen. Ein ähnliches Risiko kann bei einem Unternehmer entstehen, der über mehrere Jahre Verluste oder sehr geringe Einkünfte ausweist und zugleich Ausgaben tätigt, die auf ein hohes Konsumniveau schließen lassen. Typische Warnsignale können auch häufige Autokäufe, erhebliche Investitionen, zahlreiche Bankkonten, hohe Darlehen oder Schenkungen sowie Situationen sein, in denen ein Steuerpflichtiger zwar keine Einkünfte ausweist, aber Vermögen von erheblichem Wert erwirbt.

Besonders überrascht sind häufig Personen, die erst seit kurzer Zeit in Polen leben. Sie rechnen nicht immer damit, dass die polnische Steuerverwaltung in Polen getätigte Ausgaben anhand der Historie der eingereichten Steuererklärungen, Informationen über Vermögen und Erläuterungen zu aus dem Ausland stammenden Mitteln abgleichen kann.

2. Worin das Verfahren besteht

Ein Fall beginnt in der Regel nicht mit einem Steuerbescheid. Zunächst kann die Behörde Prüfungshandlungen vornehmen. Diese sind weniger formalisiert als eine steuerliche Außenprüfung oder ein Steuerverfahren. Ihr Zweck besteht darin, vorläufige Zweifel zu klären, etwa durch eine Aufforderung an den Steuerpflichtigen, Unterlagen und Erläuterungen zu den Finanzierungsquellen einer bestimmten Ausgabe vorzulegen. In der Praxis kann das Finanzamt nachfragen, mit welchem Betrag der Erwerb einer Immobilie, eines Autos oder von Gesellschaftsanteilen, eine Renovierung oder ein anderer wesentlicher Vermögensbestandteil finanziert wurde. Es kommt jedoch auch vor, dass die Behörde bereits in diesem Stadium eine Berechnung vorlegt, die ihrer Ansicht nach zur Festsetzung der Steuerbemessungsgrundlage führen kann.

Prüfungshandlungen sind noch kein Steuerverfahren. Der Steuerpflichtige nimmt ihre Bedeutung nicht immer wahr, weil die Aufforderungen häufig technisch formuliert und scheinbar harmlos sind. Dennoch handelt es sich um eine sehr wichtige Phase. Erklärungen, die in diesem Stadium abgegeben werden, können später in einer steuerlichen Außenprüfung oder in einem Steuerverfahren wieder auftauchen. Antworten, die hastig und ohne Analyse der Chronologie der Geldflüsse, der Unterlagen und der steuerlichen Folgen gegeben werden, können die Situation des Steuerpflichtigen daher erheblich verschlechtern.

Eine steuerliche Außenprüfung ist bereits ein stärker formalisiertes Prüfungsverfahren. Die Behörde handelt in einem bestimmten Umfang, erstellt ein Protokoll, und der Steuerpflichtige hat die Möglichkeit, Einwendungen zu erheben. Die Prüfung kann ohne weitere Maßnahmen enden, sie kann aber auch zur Einleitung eines Steuerverfahrens führen. Das Steuerverfahren wiederum zielt bereits auf den Erlass eines Bescheids ab, mit dem eine Steuerschuld festgesetzt wird.

Von wesentlicher Bedeutung ist die Möglichkeit, eine Steuererklärung zu berichtigen. Dies ist eine weitere Überraschung für viele Steuerpflichtige, die aus anderen Ländern nach Polen kommen. Eine Berichtigung der Steuererklärung zieht, sofern sie im ordnungsgemäßen Verfahren erfolgt, keine negativen Folgen nach sich, abgesehen von der Pflicht, die Steuer mit Zinsen zu zahlen. Insbesondere sollte sie in einem solchen Fall nicht mit einer finanzstrafrechtlichen Verantwortlichkeit verbunden sein. Grundsätzlich kann ein Steuerpflichtiger abgegebene Erklärungen jederzeit berichtigen, auch während der Prüfungshandlungen. Dieses Recht wird jedoch für die Dauer einer steuerlichen Außenprüfung oder eines Steuerverfahrens in dem Umfang ausgesetzt, der von dieser Prüfung oder diesem Verfahren umfasst wird. Eine in diesem Zeitraum eingereichte Berichtigung entfaltet keine Rechtswirkung. Nach Abschluss der steuerlichen Außenprüfung lebt das Berichtigungsrecht grundsätzlich wieder auf, während es nach einem Steuerverfahren nur in dem Umfang besteht, der nicht vom Bescheid erfasst ist.

In der Praxis bedeutet dies, dass der Zeitpunkt der Reaktion entscheidend ist. Wenn der Steuerpflichtige früh genug reagiert, kann er seine Abrechnungen, Unterlagen und etwaige Berichtigungen noch ordnen. Tritt der Fall jedoch in die Phase einer Prüfung oder eines Verfahrens ein, verengt sich der Handlungsspielraum erheblich.

3. Steuerbemessungsgrundlage und Steuersatz

Gegenstand der Besteuerung sind Einkünfte, die keine Deckung in offengelegten Quellen finden oder aus nicht offengelegten Quellen stammen. Das Einkommensteuergesetz definiert sie als Einkünfte, die dem Überschuss einer Ausgabe über besteuerte Einkünfte oder nicht steuerbare Einkünfte entsprechen, die der Steuerpflichtige vor der Betätigung der Ausgabe erzielt hat.

Der gesetzliche Begriff der „Ausgabe“ ist weiter gefasst als das gewöhnliche Verständnis. Er umfasst nicht nur Mittel, die in einem bestimmten Jahr tatsächlich ausgegeben wurden, sondern auch den Wert des im Steuerjahr angesammelten Vermögens. Kann nicht festgestellt werden, in welchem Jahr die Mittel angesammelt wurden, sieht das Gesetz besondere Regeln für ihre Einordnung vor.

Die Steuerbemessungsgrundlage entspricht somit der Differenz zwischen den der Behörde bekannten Ausgaben oder dem Vermögenszuwachs und den Mitteln, die der Steuerpflichtige als aus besteuerten, steuerbefreiten, nicht steuerbaren oder auf andere Weise steuerlich „legalen“ Einkünften stammend nachweisen kann. Gibt es in einem Jahr mehrere solcher Überschüsse, ist die Steuerbemessungsgrundlage deren Summe.

Der Steuersatz ist sehr einschneidend: Die pauschale Einkommensteuer beträgt 75% der Steuerbemessungsgrundlage. Die Steuer wird durch Bescheid der zuständigen Steuerbehörde für das Jahr festgesetzt, in dem der Überschuss der Ausgaben über die rechtlich nachgewiesenen Finanzierungsquellen entstanden ist.

Dabei ist eine wichtige Regel zu beachten. Wird im Laufe des Verfahrens eine konkrete Quelle zuvor nicht offengelegter Einkünfte sowie deren Höhe festgestellt, sollten diese Einkünfte nach den für diese Quelle geltenden Regeln besteuert werden und nicht automatisch mit dem Sanktionssatz von 75%.

4. Darlehen und Schenkungen als Finanzierungsquelle

Die häufigste Verteidigungslinie der Steuerpflichtigen ist der Verweis auf Darlehen, Schenkungen, familiäre Unterstützung, Mittel vom Partner, Bargeldersparnisse oder im Ausland erzielte Einkünfte. Solche Erklärungen können wirksam sein, jedoch nur dann, wenn sie glaubwürdig, konsistent und durch Unterlagen belegbar oder zumindest überzeugend glaubhaft gemacht werden können.

Die bloße Behauptung, das Geld stamme von der Familie oder aus einem früheren Darlehen, reicht in der Regel nicht aus. Die Behörde wird prüfen, wann die Mittel übergeben wurden, in welcher Form, ob ein Vertrag bestand, ob Überweisungen erfolgt sind, ob der Schenker oder Darlehensgeber selbst über Mittel verfügte, die eine solche Unterstützung ermöglichten, und ob der Vorgang steuerlich ordnungsgemäß behandelt wurde.

Der Verweis auf ein Darlehen oder eine Schenkung kann auch gesonderte steuerliche Folgen nach sich ziehen. Wurde das Darlehen oder die Schenkung nicht fristgerecht angezeigt, kann der Steuerpflichtige zwar die 75%ige Steuer auf nicht offengelegte Einkünfte vermeiden, sich zugleich aber einer Sanktionsbesteuerung aussetzen, die für ein nicht offengelegtes Darlehen oder eine nicht offengelegte Schenkung gilt. Bei Darlehen beträgt der PCC (Steuer auf zivilrechtliche Handlungen) 20%.

Daher sollte der Verweis auf Darlehen und Schenkungen einer Analyse nicht nur der Frage vorausgehen, ob die Erklärung wahr ist, sondern auch der Frage, welche steuerlichen Folgen die Vorlage bei der Behörde auslöst. Manchmal ist dies die vernünftigste Strategie, die jedoch ein zusätzliches Problem offenlegen kann, das zuvor nicht Gegenstand des Interesses des Fiskus war.

5. Einige Bemerkungen aus Sicht des Steuerberaters

Aus Sicht des Steuerberaters ist das größte Problem, dass Mandanten sehr häufig zu spät kommen. Meist geschieht dies erst, wenn sie bereits im Rahmen von Prüfungshandlungen oder einer steuerlichen Außenprüfung Erklärungen abgegeben haben. Diese Erklärungen sind mitunter unvollständig, chaotisch, widersprüchlich oder beruhen auf der falschen Annahme, dass sich die Sache „irgendwie“ klären werde.

In solchen Situationen besteht die größte Herausforderung darin, eine Strategie vorzubereiten, die einerseits sachlich richtig ist und andererseits mit dem übereinstimmt, was der Steuerpflichtige der Behörde bereits zuvor erklärt hat. In Fällen nicht offengelegter Einkünfte ist ein Hin und Her in den Erklärungen besonders schädlich. Die Behörde bewertet nicht nur Unterlagen, sondern auch die Plausibilität der dargestellten Geschichte, die Chronologie der Ereignisse, die Logik der Geldflüsse und die Übereinstimmung mit späteren Erklärungen.

Eine eigene Gruppe bilden Steuerpflichtige, die aus dem Ausland nach Polen gekommen sind. Häufig verfügen sie über tatsächliche Einkunftsquellen außerhalb Polens, haben aber Angst, diese offenzulegen. Einerseits fürchten sie eine erneute Besteuerung in Polen, andererseits einen Informationsaustausch mit dem Staat der Einkunftsquelle. Diese Befürchtungen sind nicht immer begründet. In vielen Fällen sind die steuerliche Ansässigkeit im Zeitraum der Einkünfte, das einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen, die Art der Einkünfte sowie die Frage entscheidend, ob die Mittel vor dem Umzug nach Polen erzielt wurden.

Die Offenlegung einer ausländischen Finanzierungsquelle bedeutet daher nicht automatisch, dass die Einkünfte in Polen erneut besteuert werden. Häufig lässt sich nachweisen, dass die Mittel aus einem Zeitraum stammen, in dem der Steuerpflichtige nicht in Polen steuerlich ansässig war, oder dass die Einkünfte bereits im Ausland besteuert wurden, steuerbefreit waren oder in Polen nicht der Besteuerung unterlagen. Gleichzeitig sollte die Entscheidung, solche Informationen vorzulegen, einer Risikoanalyse vorausgehen, einschließlich eines möglichen Austauschs steuerlicher Informationen.

Die beste Strategie ist daher eine schnelle Reaktion. Bereits die erste Aufforderung zur Abgabe von Erklärungen sollte ernst genommen werden. In Fällen, in denen nicht offengelegte Einkunftsquellen vorliegen, sind die wichtigsten Elemente: Chronologie, Unterlagen, Konsistenz der Erklärungen und das Bewusstsein für die steuerlichen Folgen jeder gegenüber der Behörde dargestellten Version.

dr hab. Marcin Gorazda , Geschäftsführender Partner, Rechtsanwaltin der Kanzlei Gorazda, Świstuń, Wątroba und Partnern Rechtsanwälte und Rechtsberater.